פסק-דין בתיק ע"א 8669/07

השופט א' רובינשטיין:

א.                  ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בבאר שבע (השופטת ברקאי) מיום 14.8.07 בתיקים ע"ש 1516/04 וע"ש 1560/04, בגדרו נדחה חלקית ערעור המערערת על שומות מס ערך מוסף שהוצאו לה על ידי המשיב.

ב.                  חברה לניהול בתים משותפים ואחזקתם מקבלת מן הדיירים סכומים המועברים על ידיה לגורמים שלישיים (כגון חברת החשמל); האם יש לראות בסכומים אלה חלק מ'מחיר העסקה' החייב במע"מ, או שמא משמשת היא אך מתווכת או שלוחה לעניין העברתם? זו השאלה המתעוררת בענייננו.

רקע והליכים

ג.                   המערערת היא חברה המספקת שירותי ניהול ואחזקה לבתים משותפים במתחמי מגורים באשדוד - היא אמונה על אחזקת המרחבים המשותפים, תשלום החשבונות המשותפים (חשמל, מעלית, ביטוח וכדומה), מתן שירותי ניקוי, גינון וכיוצא באלה, זאת באמצעות עובדים שלה ובאמצעות קבלני משנה (אשר מוציאים חשבוניות על שם המערערת). המערערת פועלת מתוקף הסכמים שחתמה עם היזמים בוני המתחמים, והיא החלה את עבודתה אף לפני שאוכלסו במלואם. בחלק מן המקרים, הוחתמו הדיירים על הסכמים ישירים מול המערערת, בהם כלולים סעיפים המאפשרים להם, בכפוף לתנאים שונים, לסיים את ההתקשרות עמה (השוו ה"פ (ירושלים) 519/98 עמותת בעלי ודיירי קרית וולפסון בירושלים נ' קריית וולפסון בירושלים - חברה לניהול ושירותים בע"מ (לא פורסם), פס' 89 - 91; להלן פרשת וולפסון). תמורת שירותיה גובה המערערת עמלה, המחושבת כשיעור מסך הוצאות האחזקה הנגבות (לביקורת על שיטת גביה זו ראו ע"א 449/85 היועץ המשפטי לממשלה נ' גד חברה לבניין בע"מ, פ"ד מג(1), 183, 192). כן גובה המערערת מהדיירים מע"מ על כל הסכום המועבר לה.

ד.                  בשנים 1999 - 2003 הגישה המערערת דוחות תקופתיים למשיב, בהם סיווגה את כל סכומי הכסף שנגבו מלקוחותיה כסכומים החייבים במס ערך מוסף; המערערת שילמה את המס כמתחייב. בשנת 2003 ביקשה המערערת להגיש דוחות מתקנים, בהם פיצלה בדיעבד את מחזור עסקאותיה, כך שרק הסכום ששולם לה כעמלה צוין כחייב במס, בעוד שאר הסכומים (הכוללים סכומים שיועדו לגורמים שלישיים כגון חברת החשמל, וכן סכומים שיועדו לתשלום עלות השכר של עובדי האחזקה של המערערת) הוכרזו כפטורים מתשלום מע"מ; נטען, כי לגבי סכומים אלה היתה המערערת "צינור" להעברה בלבד, ועל כן אין לראות בהם תשלום על שירותיה או החזר הוצאותיה, ואין להחשיבם חלק ממחיר העסקה בינה לבין הדיירים. המשיב סרב לקבל את הדוחות המתוקנים, והוציא למערערת שומות בהתאם לדוחות המקוריים. על שומות אלה הגישה המערערת השגות למשיב, ואלה נדחו על ידיו. המערערת עירערה לבית המשפט המחוזי, כשבפיה טענות פרוצדורליות ומהותיות.

פסק דינו של בית המשפט קמא

ה.                  בית המשפט דחה את הערעור בכל הנוגע להחלטות המשיב בהשגות (שהוא העניין הרלבנטי לענייננו). נדחתה טענת המערערת כי עובד אחד של המשיב (מר תדמור) טיפל הן בשומות המערערת והן בהשגותיה, בניגוד לקבוע בסעיף 82(ה) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן חוק מע"מ), שלפיו "מי שערך את השומה לא יחליט בהשגה עליה". נקבע, כי מקבל ההחלטה בהשגות, מר רואס, אמנם התייעץ באופן נרחב עם עורך השומות מר תדמור, ואף נעזר בו בהעלאת הדברים על הכתב, אך מר רואס הוא אשר קיבל את ההחלטה בהשגה, ואין בהתנהגותו פגם היורד לשורשו של ההליך באופן שיביא לבטלותה של ההחלטה.

ו.                    בפן המהותי, לאחר בחינת הסכמי ההתקשרות שבין המערערת ליזמים, בין הדיירים ליזמים ובין המערערת לדיירים, קבע בית המשפט, כי הסכמים אלה מלמדים על היותה של המערערת קבלן שירותים עצמאי אשר הוזמן על ידי היזם ונכפה על הדיירים, "כאשר אין לדיירים את היכולת או הסמכות לבחור את הקבלן... וגם לא להתערב בהיקף פעילותו" (פס' 11). בנוגע להתנהלות המערערת נקבע כי היא:

"קיבלה לרשותה את העצמאות לנהל את כל מוסד התשלומים של הוצאות הבית המשותף, לשלם לנותני שירותים... וכן לבחור ולהעסיק את הגורמים שיבצעו מטעמה את עבודות האחזקה והניקיון במבנים ולפקח עליהם... התנהלות המלמדת כי נטלה מהדיירים את כל סמכות הניהול והאחזקה של הרכוש המשותף, כשאין היא כפופה להם כלל. בנוסף, היא זו אשר מעסיקה ישירות את העובדים... ניתן לומר כי אופן התנהלותה ופעילותה מלמדים כי פעלה כקבלן עצמאי הנותן שירותי ניהול ואחזקה כלליים... וכי לא פעלה כשלוח מטעם הדיירים... וגם לא היתה כפופה לפיקוחם ולניהולם של הדיירים" (פסקה 12; ההדגשה הוספה - א"ר).

ז.                    עוד נקבע, כי המערערת לא קיימה את דרישות תקנה 6 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן תקנות מע"מ) המהוה תנאי לסיווג תשלומים שהועברו לגורמים שלישיים כסכומים הפטורים ממע"מ. כן נקבע, כי לא הוכחה טענת המערערת שיש לראות בה 'מתחזק' כהגדרתו בסעיף 71 לחוק המקרקעין, תשכ"ט-1969 ('מתחזק' הוא גורם שהדיירים מתקשרים עמו לשם ביצוע ניהול ואחזקה תקינה של הרכוש המשותף), וכי מארג ההתקשרויות עמה אינו דומה למהלך הרגיל של בחירת מתחזק. עוד נאמר, כי אף אם עונה המערערת על הגדרת 'מתחזק' אין הדבר משליך בהכרח על דיני המיסים. לבסוף, נקבע כי אין לראות במערערת שלוחה מטעם הדיירים, אלא כי:

"הדיירים קיבלו שירות מלא של ועד בית בשכר, מקבלן חיצוני ועצמאי, היא המערערת, וכל ההוצאות שנשאה בהן המערערת לצורכי מתן שירות זה הן חלק מעלות השירות שהיא מחויבת בהספקתו וחלק אינטגראלי ממחיר השירות שהיא נותנת לדיירים ומחייבת אותם בו ולא ניתן על פי אופן ההתקשרות שנעשתה ואופן פעילותה של המערערת להפריד בין תשלומי ההוצאות לבין שיעור העמלות... לעניין חיוב במע"מ" (פסקה 16).

טענות הצדדים

ח.                  בערעור נטען בשניים: בהיבט הפרוצדורלי, נטען כי מר רואס, מקבל ההחלטה בהשגות, לא הפעיל שיקול דעת עצמאי בהחלטה, ועל כן יש להורות על בטלות הליך ההשגה. נטען, כי מר רואס לא נכח בדיון שהתקיים בהשגות; כי מעדותו בבית המשפט עולה שלא הכיר את פרטי הפרשה; כי שגה בית המשפט בקביעתו שהתרשומות בכתב יד (על גבי מכתב מ- 19.10.03) נכתבו על ידי מר רואס; וכי אין תיעוד לכך שהוא הפעיל שיקול דעת עצמאי. בהיבט המהותי, נטען כי המערערת היא שלוחה של הדיירים אשר מעבירה בשמם תשלומים לגורמים שלישיים - כולל לעובדי האחזקה שלה; כי תפקידה הוא כשל ועד בית בשם הדיירים, ועל כן אינה צריכה להיות מחויבת במס על סכומים אלה; כי יש לראות במערערת 'מתחזק' כמשמעותו בסעיף 71 לחוק המקרקעין, ומכאן - שלוחה של הדיירים, באופן כללי ואף לצרכי מס; כי אף מפרשת הון (ע"ש 135/86 הון חברה להשקעות ונאמנות בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ (לא פורסם)) נלמד כי חברת ניהול בבית משותף היא שלוחה של הדיירים; כי אין לקשור בין מידת החופש של הדיירים בבחירת המערערת לבין שאלת השליחות בפועל; ולבסוף, כי השלכת הגדרתו של 'מחיר השירות' כסך כל הסכומים המשולמים על ידי הדיירים למערערת תביא לייקור תחזוקת הבתים. בדיון בפנינו טען בא כוח המערערת, כי מסקנותיו של בית משפט קמא נשענו על מסמכים בכתב, ועל כן אין עדיפות במקרה זה לערכאה הדיונית על פני ערכאת הערעור, ויכולה היא להתערב בממצאים.

ט.                  המשיב טען בעניין הפרוצדורלי, שאותו הציב בסוף סיכומיו, כי בית המשפט קמא קבע ממצאים עובדתיים שאין להתערב בהם, לפיהם מר רואס הוא שקיבל את ההחלטה בהשגה. עוד נטען כי אף אם נפל פגם בהליך, הרי משדן בית המשפט קמא עצמו לגופו של עניין, יש בכך כדי לרפא את הפגם. לעניין המהותי נטען, כי שיטת המערערת לקביעת 'מחיר העסקה' מנוגדת הן להוראות חוק מע"מ (ובפרט, סעיף 7 לחוק), והן לרוחו. נטען, כי הערך המוסף שתורמת פירמה כלשהי למשק בא לידי ביטוי ברור בעלות השכר המשולם לעובדיה (המפיקים את הנכס או השירות שהיא מספקת), ומכאן - עלות שכר זו חייבת במע"מ. עוד נטען, כי המערערת אינה 'מתחזק' כהגדרתו בחוק המקרקעין, וכי אפילו היתה, לא היה משתמע מכך שהיא שלוחת הדיירים, ואף לא כי היא פטורה מתשלום מע"מ על כלל הסכומים. נטען, כי בשל השוני המהותי בנסיבות הרקע, אין המערערת יכולה להיבנות מעניין הון. לבסוף, נטען כי הטענה בדבר ייקור העלויות מועלית לראשונה בשלב הערעור, וכי משום כך דינה להידחות.

פגמים בהליך ההחלטה בהשגות

י.                    כאמור, טוענת המערערת כנגד תוקף ההחלטה בהשגות שהגישה, כי מר רואס קיבל את ההחלטה ללא הפעלת שיקול דעת עצמאי, ותוך הישענות על המלצת מר תדמור, עורך השומות, בניגוד לקבוע בסעיף 82(ה) לחוק מע"מ. על סמך מסמכים שהוגשו וכן על סמך העדויות שנשמעו, קבע בית המשפט קמא בסוגיה זו כדלקמן:

"אין חולק כי את הנימוקים להשגה כתב מר תדמור, אשר אף הדפיס את הנימוקים עבור מר רואס ולבקשתו ואין בכך כדי להעיד שההחלטה בהשגה לא נתקבלה על דעת מר רואס... יוצא איפה כי הוכח גם הוכח שרואס הוא זה אשר קיבל את ההחלטה בהשגה ואין כל פסול אם גיבש את החלטתו לאחר שהתייעץ עם מר תדמור, אשר אף סייע בידו בהעלאת הדברים על הכתב. גם אם לוקה התנהלותו של רואס בכך שהסתייע סיוע יתר במר תדמור סבורה אני כי אין מדובר בפגם הנופל לשורשו של הליך הוצאת השומה, באופן שיביא לבטלותה המוחלטת של ההחלטה בהשגה" (פסקה 6).

לעניין שתי תרשומות בכתב יד על גבי מכתב מיום 19.10.03 - קבע בית המשפט, כי שתיהן נרשמו בכתב ידו של מר רואס ושיקפו את ההתייעצויות שערך. אולם, אציין כי מן התכתובת עולה, שלפחות אחת משתי התרשומות אינה של מר רואס, אלא מופנית אליו.